INTRODUZIONE

Nelle aziende industriali e nelle imprese di servizi, l’intensità dei costi di natura indiretta ha registrato, nel corso degli ultimi anni, un aumento notevole rispetto ai componenti di costo tendenzialmente diretti.
I cambiamenti intervenuti nell’ambiente competitivo stanno comportando la perdita di rilevanza dell’efficienza ottenuta dalla sola funzione di produzione. La dominanza di un mercato contraddistinto da un’elevata varietà e variabilità, la personalizzazione dei prodotti in funzione delle esigenze dei clienti, l’introduzione dell’automazione flessibile, la capacità di rendere disponibili prodotti nel modo, nel tempo e nel luogo in cui sono richiesti, la globalizzazione sono soltanto alcuni aspetti del nuovo mercato competitivo in cui le aziende sono costrette oggi ad operare.
Alla luce di tutto ciò diventa importante sviluppare un sistema informativo, coerente con questa realtà, che sappia fornire un valido supporto ai manager ai fini decisionali. 
Quindi un’azienda che voglia raggiungere un vantaggio competitivo durevole deve:

  • adottare un approccio alla qualità non fondato sul semplice controllo ex-post, bensì sulla creazione di un vera cultura della qualità;
  • adottare tecniche di gestione Lean Manufacturing;
  • ricercare un coinvolgimento totale delle risorse umane: empowerment del personale per stimolare innovazione e creatività;

Tutto ciò ha comportato una maggiore attenzione da parte del management verso attività non strettamente legate al processo produttivo, e di conseguenza i procedimenti tradizionali utilizzati per il calcolo dei costi non sono più in grado di soddisfare pienamente le esigenze decisionali.


CARATTERISTICHE e ASPETTI INNOVATIVI DELL’ABC

Uno degli approcci che negli ultimi anni ha suscitato il maggiore interesse e che meglio si adatta alle esigenze delle aziende operanti nel nuovo ambiente competitivo, è l’Activity Based Costing.
Si tratta di una metodologia secondo la quale si procede a calcolare il costo pieno di prodotto passando attraverso la determinazione dei costi delle attività.
Infatti, vengono dapprima calcolati i costi di ogni singola attività e, solo in seguito, assegnati ai prodotti e ai servizi (oggetti di costo) sulla base delle attività che sono state necessarie per produrli.
Partendo dalla struttura del costo di prodotto (costi materie prime, manodopera diretta e costi indiretti) occorre distinguere i costi indiretti inerenti allo svolgimento delle attività produttive (ammortamenti macchinari, energia elettrica) da quelli relativi ad attività di supporto e ausiliarie (gestione scorte, approvvigionamento materiali).
Con il metodo Abc i costi dei centri ausiliari (indiretti) non vengono attribuiti ai centri produttivi sulla base di criteri di imputazione soggettivi, bensì direttamente alle attività che li generano: tali attività sono le effettive determinanti dell’entità dei costi.
L’Abc mira sostanzialmente a determinare il costo pieno di prodotto evitando le distorsioni provocate da una ripartizione semplicistica dei costi indiretti mediante l’individuazione delle attività necessarie per la realizzazione del prodotto e del determinante di costo corrispondente.

Le caratteristiche principali dell’Abc sono:

  • attento monitoraggio delle attività aziendali: individuare e mappare i collegamenti logici che legano tutte le attività costituenti ogni processo
  • sostituzione dell’allocazione dei costi per centro di costo a quella per attività
  • superamento della tradizionale distinzione tra costi fissi e costi variabili nel lungo termine
  • attribuzione dei costi delle attività ai prodotti attraverso opportuni parametri definiti cost driver

Occorre quindi suddividere le attività non più per centri di costo bensì in gruppi omogenei in base ad altrettanto omogenei determinanti di costo: in questo modo si evitano le imprecisioni tipiche dei sistemi tradizionali in cui si utilizza tipicamente un unico coefficiente di allocazione per ogni centro di produzione calcolato in base ai volumi di output.

Il processo di determinazione dei costi tradizionale si è sviluppato, infatti, in una realtà imprenditoriale diversa da quella attuale, e in particolare caratterizzata dai seguenti aspetti:

  • tentativo di riduzione al minimo il costo della manodopera diretta
  • maggiore incidenza dei costi della manodopera diretta rispetto ai costi indiretti
  • qualità vista come un mezzo per imporre un prezzo più elevato non come strumento necessario per essere competitivi
  • servizi al cliente considerati secondari nelle strategia aziendali

Negli ultimi anni si è assistito a un notevole incremento dei costi comuni (esempio, costi della tecnologia), e ciò ha comportato notevoli problematiche nella determinazione del costo del prodotto o servizio.
In particolare occorre evidenziare il fenomeno del sovvenzionamento incrociato di reddito.
Quando un sistema di costing alloca sui prodotti i costi indiretti in proporzione alle quantità realizzate, ad esempio in funzione delle ore di manodopera, assegna al prodotto realizzato in grandi quantità buona parte dei costi comuni. Ciò è errato quando tali costi sorgono in seguito alla presenza nella gamma di prodotti complessi e realizzati in piccole quantità; quindi i prodotti più semplici sovvenzionano quelli che determinano la complessità produttiva e gestionale.

Numero di basi di allocazione
Molti costi driverABC
Un solo costo driverSistemi tradizionali
Modalità di allocazione delle attività indirette
Tutte le attività indirette sono allocate in ogni singolo prodottoL’attribuzione avviene solo per le attività indirette effettivamente consumate

IL COSTO DELLA COMPLESSITA’

Le attività vanno a definire quello che in azienda viene chiamato costo della complessità che varia non tanto in funzione del numero di unità prodotte, ma in base alla diversità e alla complessità dei prodotti. Tale complessità comporta un aumento dei costi che non hanno una relazione di causa-effetto con l’output finale, i costi indiretti appunto.
La diversificazione della gamma infatti rende problematica la gestione coordinata di tutte le attività svolte all’interno dell’azienda e aumenta il loro numero.
Basti pensare ad attività di servizio erogate ad utenti interni quali i riattrezzaggi, le ispezioni, la partizione del materiale, fino ai servizi amministrativi, alle pubbliche relazioni, alla ricerca e sviluppo.
Occorre poi sottolineare come la complessità si rifletta nelle attività di progettazione, nel controllo gi gestione, nella contabilità generale, nella formazione del personale.
Oltre il processo di produzione, anche il processo di acquisto e distribuzione diventano più onerosi. Occorre quindi fare attenzione che i costi della complessità non superino i vantaggi della diversificazione della gamma produttiva.


ANALISI DELLE ATTIVITA’ AZIENDALI

L’attento monitoraggio delle attività è alla base dell’applicazione della metodologia Abc.
L’individuazione delle attività va operata seguendo un approccio di tipo bottom-up, con la partecipazione attiva dei soggetti appartenenti ai più bassi livelli aziendali. Ciò permette di:

  • individuare le attività svolte nelle unità organizzative
  • rilevare le risorse assorbite da ogni attività
  • misurare i determinanti di costo di tali attività

Non esistono regole precise per individuare le attività, solitamente comunque si fa riferimento alla significatività e all’assorbimento di risorse in relazione all’entità del costo di un prodotto. Un modo per poter elencare le attività che si svolgono all’interno dell’azienda è quello di intervistare direttamente i responsabili dei centri di responsabilità, i quali sono così coinvolti fin da subito nel processo.
Almeno quattro sono le categorie di attività rilevabili nella fase di progettazione di un sistema activity based:

  • unit level activity (costi che nascono a livello di unità): attività di realizzazione del prodotto/servizio legate al volume di output; 
    i costi delle medesime vengono imputati ai prodotti in base al numero di unità realizzate 
  • batch level activity (costi che nascono a livello di lotto): relative all’attrezzaggio e alla messa a punto delle linee produttive; 
    i costi variano in funzione del numero di lotti produttivi ma non dipendono dall’entità di ciascun lotto
  • product level activity (costi che nascono a livello di prodotto): 
    attività di progettazione, engineering, prove e controllo, che definiscono e migliorano i cicli di lavorazione; 
    i costi sono indipendenti rispetto al volume e al numero dei lotti, ma nascono dalla esistenza stessa del prodotto nella gamma 
  • facility level activity (costi che nascono a livello di struttura):  
    attività che sviluppano servizi a supporto dell’intero processo produttivo

Per ciascuna attività deve essere determinato un opportuno cost driver, cioè il determinante dei costi.

Categoria
Esempi di attività
Esempi di cost driver
Unit level activity
controlli dei singoli prodotti, supervisione manodopera diretta, consumo di energia per macchinarinumero di unità prodotte, ore di manodopera diretta, ore macchina
Batch level activity 
attrezzaggio macchinari, gestione ordini approvvigionamento, movimentazione materiali, programmazione produzioneore di attrezzaggio, numero di ordini, numero di movimentazioni, numero di cicli produttivi
Product level activity 
progettazione del prodotto, gestione della componentistica, attività tecnichenumero di prodotti, numero di componenti, numero ordini di produzione
Facility level activity 
gestione impianti, amministrazione personale, pulizia e illuminazionemetri quadrati di superficie, numero di dipendenti, numero adunanze consiglio di amministrazione

Uno dei principali aspetti innovativi dell’Abc è costituito dal fatto che i cost driver non collegano necessariamente il consumo di risorse delle attività al volume di output realizzato. Come è evidente dalla tabella sopra riportata, si ricerca infatti, come parametro, ciò che realmente ha generato i costi connessi all’attività in questione.


IMPLEMENTAZIONE DELL’ABC

Per implementare in modo efficiente il sistema, occorre valutare le seguenti fasi:

  • analizzare i dati a disposizione
  • comprenderli
  • sviluppare il sistema (implementazione)
  • valutare i risultati

Si distinguono quindi due macrofasi: una di analisi relativa allo studio delle attività, dei cost driver, e dei costi; una di sintesi relativa all’adattamento del sistema alla realtà aziendale.

Le fasi logiche di applicazione dell’Abc sono:

  • identificazione delle attività
  • scelta di cost driver
  • valorizzazione in termini di costo delle attività
  • attribuzione dei costi delle attività indirette al prodotto

Affinché il sistema generi reali vantaggi, bisogna evitare l’eccesso di dettaglio: infatti il sistema deve essere alimentato, gestito e utilizzato nel modo più fluido possibile.

Fondamentale infine è la scelta del momento in cui adottare il metodo Abc in sostituzione, o a supporto, di un tradizionale sistema di cost accounting. Ciò ad esempio si verifica se i prodotti complessi sembrano più profittevoli di quanto in realtà sono, se vi sono difficoltà nello spiegare il livello di profitto, se i prezzi dei concorrenti sui prodotti ad alto volume sono più bassi. Quando questi fenomeni si materializzano, deve scattare la leva del cambiamento, ed è quindi consigliabile passare all’Abc.

L’aspetto più delicato dell’implementazione del sistema nasce dal cambiamento culturale che esso comporta all’interno dell’azienda: non si modifica solamente il sistema di costing, ma anche  il criterio di misurazione delle performance dei responsabili. Attenzione quindi che l’implementazione avvenga gradualmente e che sia condivisa dai singoli responsabili operativi.


Cenni sull’Abm: ACTIVITY BASED MANAGEMENT

L’activity based management è un sistema contabile gestionale per ottimizzare l’informazione utile alla vita dell’azienda.
Il fine ultimo dell’Abm è il raggiungimento dell’eccellenza agendo su quattro fattori:

  • qualità totale
  • miglioramento continuo
  • eliminazione delle attività a non valore aggiunto
  • efficienza


L’Abc e l’Abm sono tecniche strettamente correlate tra di loro: la prima reperisce le informazioni, la seconda le utilizza per effettuare tutta una serie di analisi volte al miglioramento continuo, al controllo dei costi, alla gestione dei carichi di lavoro e all’eliminazione delle attività non a valore aggiunto.
La metodologia Abm di focalizza su ciascuna attività facente parte della catena del valore e soprattutto evidenzia quelle che possono essere le interrelazioni tra le attività.
La creazione del valore aziendale si fonda su un complesso di attività (processo) tra loro collegate dal raggiungimento di un obiettivo comune e specifico.

Le fasi logiche dell’Abm sono:

  • individuazione delle attività rilevanti
  • misurazione delle performance di tali attività tramite l’individuazione di idonei indicatori
  • miglioramento di tali attività, laddove possibile
  • sostenimento del processo di implementazione tramite un’adeguata cultura organizzativa e  specifici sistemi informativi


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